Introducción[1]:
La actividad de construcción presenta ciertas peculiaridades en comparación a otras actividades económicas, como la duración de los contratos que realiza, la forma en la que se efectúan los pagos, entre otros aspectos. Al respecto, en la presente nota se desarrolla la implicancia tributaria de dichas actividades tanto en el Impuesto a la Renta, como en el IGV.
I. Impuesto a la Renta
1.- Regla general de imputación de rentas
Como regla general, de acuerdo a lo establecido en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta[2] (en adelante, LIR), el criterio para imputar las rentas de tercera categoría es el devengado, el mismo que prescribe que se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
No obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho hecho o evento ocurra.
Por lo tanto, este criterio será de aplicación también para las empresas del sector construcción, salvo que se encuentren acogidos a las reglas que se detallan en el punto siguiente.
2.- Reglas especiales de imputación de rentas en los contratos de construcción
Sin perjuicio de lo regulado en el artículo 57 precitado, en el artículo 63 de la LIR[3] se introducen reglas especiales para la imputación de rentas provenientes de contratos de obras (construcción) que correspondan a más de un ejercicio. Así, contempla la regla del inciso a) llamada del percibido y la regla del inciso b) llamada del devengado.
A continuación, se detalla brevemente los alcances de ambos métodos:
- Método del percibido – inciso a) del artículo 63 de la LIR
En este método se asigna a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulta de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra en el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra.
| Renta bruta anual = importes cobrados x porcentaje de ganancia bruta del total de la obra (Pgb) |
| Donde: Pgb[4] = Renta bruta obra x 100 Valor total pactado (Renta bruta por obra = valor pactado por obra – costo presupuestado) (Costo presupuestado = costo real incurrido de ejercicio o ejercicios ejecutados + costo estimado de la parte de la obra que falta terminar[5]) |
- Método del devengado – inciso b) del artículo 63 de la LIR
El otro método previsto en el artículo 63 de la LIR está estructurado de tal forma que hace referencia al criterio del devengado, pues se consideran todos los ingresos del ejercicio por los trabajos ejecutados, sin importar si se han cobrado o no.
Cabe señalar que en la tercera disposición complementaria del Decreto Legislativo Nº 1425, que modifica la Ley del Impuesto a la Renta, se precisa lo siguiente:
| “Las empresas de construcción o similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable que opten por el método a que se refiere el inciso b) del artículo 63 de la Ley, les resulta de aplicación lo dispuesto en el primer, segundo, tercero, sexto y séptimo párrafos del inciso a) del artículo 57 de la Ley”. |
Por lo tanto, a efectos de establecer los ingresos generados en un ejercicio (importe cobrado y por cobrar de trabajos ejecutados) en las empresas acogidas a este método, se deberá considera el criterio del devengado previsto en el inciso a) del artículo 57 de la LIR, los alcances de su definición y los supuestos que indican si los ingresos en prestación de servicios se han devengado, como se resume en el siguiente cuadro.
| Renta bruta = importe cobrado y/o por cobrar por trabajos ejecutados en el ejercicio – costos correspondientes a esos trabajos |
II. Impuesto General a las Ventas
1.- Ámbito de aplicación
De acuerdo a lo previsto en el inciso c) del artículo 1 de la Ley del IGV, una de las operaciones gravadas con el impuesto son los contratos de construcción.
La normativa del IGV, en el inciso d) del artículo 3 de la Ley del IGV, establece la siguiente definición del término construcción:
| Construcción: | Las actividades clasificadas como construcción en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas. |
Y, al referirse a contrato de construcción, señala que es aquel por el que se acuerda la realización de las actividades señaladas en el inciso d) ya citado. Es decir, el contrato de construcción incluye todos los conceptos que conforme la CIIU[6] tengan la condición de construcción, incluidas las arras, depósito o garantía que se pacten respecto del mismo y que superen el 3 % del valor total de la construcción[7].
2.- Nacimiento de la obligación
El inciso e) del artículo 4 de la Ley del IGV dispone que para el nacimiento de la obligación del IGV en los contratos de construcción aplican las siguientes reglas:
| Nacimiento del IGV | – Emisión del comprobante de pago (momento en que se debe emitir conforme el Reglamento de Comprobantes de Pago o se emita)[8]; o – Fecha de percepción del ingreso (total, parcial o por valorizaciones periódicas), lo que suceda primero. |
Se debe indicar que, conforme precisa el artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, la emisión y otorgamiento de los comprobantes de pago podrá anticiparse a las fechas antes señaladas, en cuyo caso, en función de lo previsto en la normativa del IGV, nacería también la obligación de pagar dicho impuesto.
Por ello, la obligación del IGV en los contratos de construcción nacerá a la fecha de percepción del ingreso o a la emisión del comprobante de pago, lo que suceda primero.
Fuente: Staff de Contadores & Empresas
Fecha: 13/03/2024
[1] Información tomada del Informe “Contratos de obra o construcción: consideraciones tributarias en su ejecución” publicada en la 1º quincena de junio de 2023 de la revista C&E.
[2] Modificado por el Decreto Legislativo N° 1425, vigente desde el 01/01/2019.
[3] También puede revisar el artículo 36 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta que establece las reglas a considerar sobre los pagos a cuenta.
[4] Conforme el inciso a) del artículo 36 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
[5] Dicho costo será sustentado mediante un informe emitido por un profesional competente y colegiado. Dicho informe deberá contener la metodología empleada, así como la información utilizada para su cálculo.
[6] La norma no establece la revisión a ser aplicable, pero se entendería que es la revisión 4, ya que a la fecha la Resolución Jefatural N° 024-2010-INEI la ha adoptado y la Sunat se ha remitido a dicha resolución para establecer la Revisión 4 de la CIIU como aplicable en los contratos de construcción en el SPOT.
[7] Conforme al numeral 4 del artículo 3 del Reglamento de la Ley del IGV y el inciso f) del artículo 3 de la Ley del IGV.
[8] El numeral 6 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que la obligación nace en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial, y por el monto efectivamente percibido.
