Introducción:[1]
La Sunat a través de la orden de pago requiere a los contribuyentes el pago de la deuda tributaria autodeterminada. No obstante, uno de los supuestos en los que la Administración emite dicho valor sin una autodeterminación previa, es cuando aquel “incurre” en errores materiales de redacción o de cálculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago, conforme lo previsto en el numeral 3 del artículo 78 del CT. Al respecto, en la segunda parte de la presente nota, se abordarán los aspectos relevantes sobre los mecanismos de defensa ante una orden de pago.
- Aspectos generales
El inciso d) del artículo 92 del CT señala que uno de los derechos que tiene el contribuyente es interponer reclamo, apelación, demanda contencioso-administrativa contra los actos de la administración tributaria. Este derecho está referido básicamente a la posibilidad que tiene el contribuyente de cuestionar estos actos al no estar de acuerdo con ellos.
De lo dispuesto en el Código Tributario[2] en el Perú, la posibilidad de impugnación se puede dividir en dos niveles o etapas:
| Nivel administrativo (procedimiento contencioso tributario) | Sunat, municipalidades, otros (Reclamación – 1a instancia)Tribunal Fiscal (apelación – 2a instancia) |
| Nivel judicial | Demanda contenciosa administrativa[3]. |
- Recurso de reclamación
La primera etapa del procedimiento contencioso tributario inicia con el recurso de reclamación. Se realiza ante la misma entidad que emitió el acto materia de controversia, como es la Sunat. Ello con la finalidad que vuelva a analizar el caso. Para cuestionar el acto emitido corresponde la presentación de un recurso de reclamación.
De acuerdo a lo previsto en el artículo 135 del CT, la OP es uno de los actos administrativos contra los que se puede interponer recurso de reclamación.
2.1. Aspectos a considerar en la reclamación de órdenes de pago
2.1.1. Necesidad de pago previo
Un aspecto particular para reclamar las órdenes de pago es la exigencia del pago previo de la deuda, así a diferencia de las resoluciones de determinación y de multa, para interponer la reclamación se deberá acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria, actualizada a la fecha en que se realice el pago[4].
2.1.2. Excepción al pago previo
En las OP, el requisito del pago previo no será aplicable siempre que concurra lo siguiente:
| a) Se evidencie que la cobranza podría ser improcedente[5], y |
| b) La reclamación se hubiera interpuesto dentro del plazo de 20 días hábiles de notificada la Orden de Pago[6]. |
En el Código Tributario no se ha previsto un listado de los casos que podrían calificar como “cobranza improcedente”. Sin embargo, la Sunat y el Tribunal Fiscal se han pronunciado en ciertos casos sobre la pertinencia o no de la emisión de la orden de pago[7], a continuación, se presentan dos supuestos que están relacionados con la emisión de una OP, al amparo de lo previsto en el numeral 3 del artículo 78 del CT:
- Desconocimiento parcial o total de saldo a favor consignado en las declaraciones juradas
Si el contribuyente incurrió en un error de redacción o cálculo al efectuar la compensación contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, de acuerdo a lo previsto en los numerales 3 y 4 del artículo 55 de la Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, correspondería la emisión de la orden de pago en caso el importe del saldo a favor compensado no coincida con el importe consignado en las declaraciones. Este supuesto es aplicable si[8]:
– En la declaración jurada mensual en que se debe aplicar el saldo a favor acreditado en la declaración jurada anual, no se consigna dicho saldo acreditado sino uno mayor; o
– El saldo aplicable contra los pagos a cuenta, consignado en una declaración mensual, no refleja aquel que se ha declarado anteriormente como importe arrastrable, sino uno mayor.
Por tanto, de cumplirse la situación señalada, la OP estaría bien emitida, no correspondiendo que se exceptúe el pago previo.
- Reliquidación
Con relación a la reliquidación[9], existen casos en los cuales correspondería la emisión de una orden de pago y en otros no, a continuación, se detallan los supuestos en los que no correspondería la emisión de una orden de pago:
| Supuestos donde no corresponde una OP por reliquidación | |
| 1.- Reliquidación en un periodo como consecuencia de la reliquidación de saldos o créditos declarados en periodos anteriores. No corresponde la emisión de OP, si se produjo en función de presupuestos legales, es decir, aspectos relacionados con interpretación o aplicación legal. | Por ejemplo, se ajustó el saldo a favor del año 2021 y tiene incidencia en el año 2023, por el cual se emite la orden de pago. |
| 2.- Reliquidación en un periodo en virtud a información obtenida de periodos anteriores a consecuencia de la determinación realizada por la Sunat en RDs o R. de Intendencia. | Por ejemplo, Sunat reliquida una deuda del año 2023 en función de información que obtuvo del año 2011 en el cual emitió una RD como consecuencia de un gasto no deducible. |
| 3.- Reliquidación de Impuesto a la Renta y se obtiene un importe distinto al que el contribuyente declaró como pérdida tributaria. No procede la emisión de OP, si la reliquidación no se debe a un error (de redacción o de cálculo) sino a la modificación del importe declarado por el contribuyente, en base al cuestionamiento de presupuestos legales. | Se reliquida el ejercicio 2022 porque el contribuyente consignó por error un importe de pérdidas errado, superior al que tenía pérdidas declarado. |
En función de los supuestos señalados, de no corresponder la emisión del valor, podría invocarse que no es requisito el pago previo, pues se presentarían circunstancias que evidencian que el cobro podría ser improcedente. Sin embargo, si la Sunat considera lo contrario, entonces podrían requerirle el pago previo[10], y si no se cumple con abonar dicho importe, declarar inadmisible el recurso[11].
3. Recurso de apelación
Como consecuencia del recurso de reclamación presentado contra la orden de pago, la Sunat debe pronunciarse emitiendo una resolución de intendencia. En este caso, si no le da la razón al contribuyente (o la da en parte) y éste no se encuentra conforme, es posible recurrir a una segunda instancia, para ello se deberá presentar un recurso de apelación.
El recurso de apelación se presenta ante la misma Sunat, quien se encarga de evaluar los requisitos de admisibilidad, para luego remitir (“elevar”) el expediente al Tribunal Fiscal, que es la entidad que se pronunciará en segunda y última instancia a nivel administrativo.
El Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de doce meses (12) contados a partir de la fecha de ingreso del expediente al Tribunal.
[1] Información tomada del informe “ÓRDENES DE PAGO EMITIDAS POR EL NUMERAL 3 DEL ARTÍCULO 78 DEL CT: A propósito del detalle que viene notificando la Sunat”, publicado en la edición de febrero 2024.
[2] Conforme se observa del artículo 157 del CT, que reconoce la posibilidad de acudir al poder judicial para cuestionar las resoluciones del Tribunal Fiscal.
[3] Regulado por la Ley Nº 27584.
[4] Conforme el artículo 136 del CT
[5] El Informe N° 074-2008-SUNAT/2B0000, precisa que el ejecutor coactivo no deberá suspender el Procedimiento de Cobranza Coactiva de las Órdenes de Pago, durante el plazo que se otorgue al contribuyente para cumplir con el requerimiento de pago previo, pero sin acreditar otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente.
[6] Lo establece el numeral 3 del artículo 119.
[7] Otros supuestos analizados por la Sunat y el Tribunal Fiscal son: por no cumplir con requisitos para estar exonerado, la falta de sustento de la emisión de la orden de pago o pagos previos no considerados.
[8] De acuerdo a lo previsto en la conclusión 1 del artículo Informe N° 083-2019-SUNAT/7T0000.
[9] De acuerdo a lo previsto en la conclusión 2 a 4 del artículo Informe N° 083-2019-SUNAT/7T0000.
[10] El artículo 140 del CT precisa que la Administración Tributaria notificará al reclamante para que, dentro del término de 15 días hábiles, subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de reclamación no cumpla con los requisitos para su admisión a trámite.
[11] Lo que genera que Sunat no se pronuncie sobre el fondo de la controversia, pudiendo eventualmente el contribuyente volver a presentar el recurso, cumpliendo todos los requisitos, o de lo contrario presentar el recurso de apelación contra la resolución de Sunat que declara la inadmisibilidad.
