Con la finalidad de adecuar los cambios realizados por el Decreto Legislativo Nº 968 al Capítulo XV del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, que contiene las disposiciones aplicables al Régimen Especial del Impuesto a la Renta, mediante la norma en comentario se modifica el Decreto Supremo Nº 122-94-EF, Reglamento de la Ley del Impuesto, en lo que se refiere a dicho régimen.

Entre las modificaciones realizadas tenemos las siguientes:

1. Definición de ingreso neto

De acuerdo con el acápite i) del inciso a) del artículo 118 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, no están comprendidas en el régimen especial del impuesto las personas naturales, sociedades conyugales, sucesiones indivisas y personas jurídicas, domiciliadas en el país, cuyos ingresos netos en el transcurso de cada ejercicio gravable, superen los S/. 360,000.

Sobre el particular, la norma en comentario define qué se entiende por ingreso neto, estableciéndose como tal a aquel que resulte de deducir del ingreso bruto, las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares a las costumbres de la plaza, ello independientemente de la actividad por la que se obtenga renta de tercera categoría.

Tratándose de cesiones de bienes muebles o inmuebles a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, el ingreso neto será la renta neta a que se refiere el inciso h) del artículo 28 del TUO de la LIR, con lo cual no será menor al 6% del valor de adquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio, ajustado de ser el caso, de los referidos bienes.

A efectos de determinar dicha renta neta, el valor de los bienes se calculará en función del costo de adquisición, producción o construcción o al valor de ingreso al patrimonio, actualizado de acuerdo con la variación del IPM experimentada desde el último día hábil del mes anterior a la fecha de adquisición, producción o construcción o al valor de ingreso al patrimonio, hasta el 31 de diciembre del ejercicio gravable precedente a aquel en el que se efectúe el cálculo del límite de los ingresos netos.

De no poder determinarse fehacientemente la fecha de adquisición, producción o construcción o al valor de ingreso al patrimonio, deberá actualizarse de acuerdo con la variación del IPM experimentada desde el último día hábil del mes anterior a la fecha de cesión, hasta el 31 de diciembre del ejercicio gravable precedente a aquel en el que se efectúe el cálculo del límite de los ingresos netos.

La renta neta así determinada, se incluirá a razón de un doceavo (1/12) dentro de los ingresos netos mensuales del contribuyente de este régimen.

Para el cálculo del límite anual de los ingresos netos, se deducirán en el mes en el que se realicen, las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.

En caso se produzcan incrementos en el valor de las operaciones, estos se considerarán a efectos del cálculo del mencionado límite en el mes en que se realicen.

Cabe anotar que tratándose de sujetos que provengan del Régimen General o del Nuevo RUS, se incluyen el total de ingresos netos de tercera categoría correspondientes a los periodos anteriores a su acogimiento al Régimen Especial y que se encuentren comprendidos dentro del mismo ejercicio en que se produce el acogimiento. 

2. Definición de activos fijos

De acuerdo con el acápite ii) del inciso a) del artículo 118 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, no están comprendidas en el régimen especial del impuesto las personas naturales, sociedades conyugales, sucesiones indivisas y personas jurídicas, domiciliadas en el país, cuyo valor de los activos fijos afectados a la actividad, con excepción de los predios y vehículos, supere los S/. 87,500.

Para tal efecto, se establece que se consideran activos fijos afectados a la actividad a los bienes tangibles que:

• Se encuentren destinados para su uso y no para su enajenación.
• Su utilización está prevista para un lapso mayor a doce meses.

Siempre que el sujeto del Régimen Especial cuente con documentación sustentatoria que otorgue certeza del valor y de la fecha de adquisición de los bienes que integran el activo fijo, su valor se calculará en función del costo de adquisición, producción o construcción o al valor de ingreso al patrimonio, actualizado de acuerdo con la variación del IPM experimentada desde el último día hábil del mes anterior a la fecha de adquisición, producción o construcción o al valor de ingreso al patrimonio, hasta el 31 de diciembre del ejercicio gravable precedente a aquel en el que se efectúe el cálculo del límite de los activos fijos.

De no contarse con un valor cierto, se aplicarán las reglas de valor de mercado a que se refiere el numeral 3 del segundo párrafo del artículo 32 del TUO de la LIR.

3. Definición de adquisiciones

De acuerdo con el acápite iii) del inciso a) del artículo 118 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, no están comprendidas en el régimen especial del impuesto las personas naturales, sociedades conyugales, sucesiones indivisas y personas jurídicas, domiciliadas en el país, cuyo monto de las adquisiciones afectadas a la actividad en el transcurso del ejercicio gravable, supere los S/. 360,000.

A efectos del cálculo del límite de adquisiciones, se deducirán en el periodo en el que se realicen, las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. Cabe anotar que el monto de las adquisiciones incluirá los tributos que graven las operaciones.

En caso se produzcan incrementos en el valor de las adquisiciones, estos se considerarán a efectos del cálculo del límite establecido por dicho concepto, en el periodo en que se realicen.

De igual forma que para el cálculo de los ingresos netos, tratándose de sujetos que provengan del Régimen General o del Nuevo RUS, se incluyen las adquisiciones correspondientes a los periodos anteriores a su acogimiento al Régimen Especial y que se encuentren comprendidos dentro del mismo ejercicio en que se produce el acogimiento, con excepción de las adquisiciones de activo fijo. 

4. Acogimiento

Se precisa el momento en que surte efectos el acogimiento al Régimen Especial, tratándose de los siguientes supuestos:

Supuesto	Fecha del acogimiento
Sujetos que inician actividades en el transcurso del ejercicio:
Que dentro del ejercicio hubieran estado acogidos a otro régimen.	Únicamente con la declaración y pago de la cuota que corresponda al periodo en que se efectúa el cambio de régimen, y siempre que se efectúe dentro de la fecha de su vencimiento.
Sujetos que provienen del Régimen General del Impuesto a la Renta o del Nuevo RUS:
Que hubieran comunicado la suspensión temporal de actividades.	Únicamente con la declaración y pago de la cuota que corresponda al periodo en que se efectúa el cambio de régimen, y siempre que se efectúe dentro de la fecha de su vencimiento.
Que hubieran solicitado la baja de su inscripción en el RUC o esta hubiera sido dado de baja de oficio.	Únicamente con la declaración y pago de la cuota que corresponda al periodo de reactivación del registro, y siempre que se efectúe dentro de la fecha de su vencimiento.

5. Ingreso al Régimen General

Se establece que los contribuyentes del Régimen Especial que ingresen al Régimen General en el curso o inicio del ejercicio gravable, efectuarán los pagos a cuenta de acuerdo con lo siguiente:

1. Si en el ejercicio gravable anterior hubieran determinado su impuesto de acuerdo con el Régimen General y no hubieran obtenido renta neta imponible en dicho ejercicio, efectuarán sus pagos a cuenta de acuerdo con el sistema de porcentaje, caso contrario, aplicarán el sistema de coeficiente.
2. Si en el ejercicio gravable anterior no hubieran tenido actividades o hubieran estado acogidos al Nuevo RUS o al Régimen Especial, efectuarán sus pagos a cuenta de acuerdo con el sistema de porcentaje.

En marzo de este año se modificó la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) mediante el Decreto Legislativo Nº 980. En dicha norma, la segunda disposición complementaria final dispuso que en el caso del transporte internacional de pasajeros en los que la aerolínea que emite el boleto aéreo y que constituye el sujeto del IGV, conforme a lo dispuesto por el último párrafo del inciso c) del artículo 3 de la ley, no sea la que en definitiva efectúe el servicio de transporte aéreo contratado, sino que por acuerdos interlineales dicho servicio sea realizado por otra aerolínea, procede que esta última utilice íntegramente el crédito fiscal contenido en los comprobantes de pago y demás documentos que le hubieran sido emitidos, por la adquisición de bienes y servicios vinculados con la prestación del referido servicio de transporte internacional de pasajeros, siempre que se siga el procedimiento que establezca el reglamento.

En ese sentido, el decreto supremo bajo comentario reglamenta la mencionada segunda disposición complementaria final, estableciendo un procedimiento especial para que las empresas que prestan el servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros en virtud de los denominados acuerdos interlineales puedan utilizar como crédito fiscal el IGV pagado en la adquisición de bienes y servicios relacionados con dicho servicio.

A tal efecto, la norma ha precisado qué debe entenderse por acuerdo interlineal, incluyéndose los casos en los que una aerolínea emite el boleto aéreo y otra presta todo o parte del servicio de transporte que sustenta el referido boleto, no perdiendo la calidad de acuerdo interlineal cuando la empresa que emite el boleto asume parte de los tramos del servicio de transporte.

Una vez calificada la operación interlineal, la norma reglamentaria aprobada señala que para la deducción como crédito fiscal del IGV que grava las adquisiciones de bienes y servicios destinados a la prestación del servicio de transporte aéreo, la empresa que finalmente los presta deberá contar con una relación detallada en la que consigne la siguiente información de los boletos aéreos emitidos respecto de dichas operaciones:

1. Número y fecha de emisión del boleto aéreo, así como los documentos que aumenten o disminuyan su valor.
2. Identificación de la aerolínea que emitió el boleto aéreo.
3. Fecha en la que se realizó la operación interlineal.
4. Total del valor contenido en el boleto aéreo o en los documentos que aumentan o disminuyen su valor, sin incluir el IGV.
5. La parte del valor del boleto aéreo que le corresponda, sin incluir el IGV, cuando este comprenda más de un tramo de transporte y alguno de estos sea realizado por otra aerolínea.
6. Total mensual de los importes a los que se refieren los literales d) y e) mencionados.

Al respecto, la norma bajo análisis señala que en caso de que la relación detallada contenga errores u omisiones respecto de los requisitos reseñados, originará que las operaciones interlineales realizadas, que estén referidas con dicha relación de operaciones, se considerarán como operaciones no gravadas a efectos de la determinación del crédito fiscal y de la aplicación de la prorrata, es decir, no podrá utilizarse como crédito fiscal el IGV asumido en la adquisición de bienes y servicios destinados a tales operaciones interlineales, prohibición que a nuestro entender sería ilegal pues tanto la calificación como operaciones no gravadas como la prohibición de utilizar el crédito fiscal que de ello se deriva, tendrían que haber estado consideradas en la ley y no en una norma reglamentaria.

Finalmente, en línea con lo anterior, a efectos de la aplicación de la prorrata, la norma bajo comentario incluye como segundo párrafo del acápite i) del quinto párrafo del numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, uno por el cual se consideran como operaciones no gravadas a las operaciones de transporte aéreo internacional de pasajeros que no califiquen como operaciones interlineales, según la propia definición de la norma.